本文，刊于《注冊稅務(wù)師》2023年第2期。案例取材于工作中碰到的業(yè)務(wù)，當(dāng)時有人來問我這問題，我仔細(xì)思考后，形成了文章觀點并告知他。他隨后去與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門商討。但最后，有沒有因我觀點而得到對方認(rèn)可，我不得而知。

如有不同觀點，十分歡迎，文后有我的微信，共同探討。

刊登時，編輯將題目改為《取得創(chuàng)設(shè)土地和附著房產(chǎn)的稅務(wù)處理》

(資料圖片僅供參考)

取得創(chuàng)設(shè)土地和附著房產(chǎn)的稅務(wù)處理

包關(guān)云

兩個公司合并，如果涉及到合并公司承受原合并各方的土地、房屋，就會涉及到契稅繳納問題。在《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號，以下簡稱17號公告)明確規(guī)定，兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。改制重組契稅政策的有效期是三年，例如，17號公告自2021年1月1日起至2023年12月31日執(zhí)行。對2021年以前改制重組的契稅政策在《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號，自2018年1月1日起至2020年12月31日執(zhí)行）、《關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號，以下簡稱37號文，自2015年1月1日起至2017年12月31日執(zhí)行）等文件中均有同樣的規(guī)定。按照上述一系列文件規(guī)定，只要合并前的投資主體沒有退出合并后的公司（允許有新主體加入），就符合免征契稅的條件。

在企業(yè)合并最常見的是土地與該塊土地上建造的房屋均為合并一方或被合并一方所有，即土地與該地上房屋為同一主體所擁有。而實務(wù)中也會碰到土地與房屋并非在同一方，而是分別在合并與被合并方的特殊情況。如土地在合并方，該土地上建造的房屋卻在被合并方。此類情況，如何適用契稅免稅政策就會變得比較復(fù)雜，實務(wù)中有各種不同的觀點，本文結(jié)合以下案例進行分析。

案例：某村辦集體企業(yè)A，擁有20000平方米集體土地的使用權(quán)，該土地上建有建筑面積30000平方米的房產(chǎn)，建造成本3000萬元，A企業(yè)擁有房屋所有權(quán)證。2006年，甲、乙兩個人為股東，新辦了B公司。2017年9月，國土資源部門將A企業(yè)擁有的20000平方米集體土地依法征用，并注銷土地使用權(quán)證。A企業(yè)的地上建筑物并未征用，仍由A公司使用并擁有房屋所有權(quán)證。2017年9月初，A企業(yè)轉(zhuǎn)制為A有限公司，股東也為甲、乙兩人。2017年10月底，B公司與國土資源部門簽訂國有土地出讓合同，由B公司支付500萬元土地出讓金，取得該20000平方米國有土地，B公司按照當(dāng)時的稅率3%繳納了相應(yīng)的契稅。權(quán)證載明國有土地使用權(quán)人為B公司，土地使用期限至2067年9月底（50年）。

至此，A、B兩個公司的投資人均由甲、乙兩股東組成。A公司擁有建筑面積30000平方米的房屋所有權(quán)證，但是不擁有土地使用權(quán)。B公司擁有20000平方米的國有土地使用權(quán)證，但不擁有房屋所有權(quán)。2022年12月，A公司吸收合并B公司，公司名稱為D公司，股東仍為原甲、乙。

一、B取得國有土地使用權(quán)時的三種不同稅務(wù)處理觀點

當(dāng)D公司去辦理權(quán)證變更手續(xù)時，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)對2022年12月合并行為，認(rèn)為可以按照17號公告享受免征契稅，但認(rèn)為B公司在2017年10月取得建筑面積為30000平方米的房產(chǎn)，需要補繳契稅等稅金。對此，納稅人主要有以下三種不同觀點。

觀點一：B公司在2017年10月取得土地使用權(quán)證時，除了繳納取得土地的契稅，還要在A、B公司之間要補繳2017年10月房產(chǎn)轉(zhuǎn)移的所有稅金，具體為：A公司繳納房產(chǎn)及土地轉(zhuǎn)移的增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅，轉(zhuǎn)讓收入為2017年10月土地、房產(chǎn)的公允價格。B公司補繳房產(chǎn)部分的契稅及印花稅。

觀點二：補繳稅金情況與觀點一的意見一致，也認(rèn)為要繳納2017年10月所有稅金，但認(rèn)為轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)為2017年10月初剔除土地價款的純房產(chǎn)的公允價格。

觀點三：不用補繳稅金。

二、A、B公司補繳稅金的理由

持有觀點一、觀點二的認(rèn)為，A公司與B公司在合并環(huán)節(jié)符合契稅優(yōu)惠條件，但B公司在2017年取得國有土地使用權(quán)的環(huán)節(jié)需要繳納稅金，理由為：從形式上看，B公司取得土地時，該土地上的建筑物并沒有從A公司一起轉(zhuǎn)移給了B公司，違反了《物權(quán)法》等法律規(guī)定。《物權(quán)法》第146條（現(xiàn)《民法典》第356條）規(guī)定：“建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施一并處分。”《物權(quán)法》第147（現(xiàn)《民法典》第357條）規(guī)定：“建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分。”《擔(dān)保法》《房地產(chǎn)管理法》也均有類似“房隨地走，地隨房走”規(guī)定。

案例中A公司擁有的集體土地使用權(quán)，經(jīng)過國土資源部門的征用與出讓。觀點一認(rèn)為實際上是由A公司轉(zhuǎn)讓給了B公司。隨著土地的轉(zhuǎn)讓，按照上述法律的規(guī)定，房產(chǎn)也要一并轉(zhuǎn)讓。既然房產(chǎn)、土地一并轉(zhuǎn)讓，那么可以推斷出A、B公司之間要按照房產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納所有稅金。

觀點一、觀點二有關(guān)轉(zhuǎn)讓收入的分歧主要是，如認(rèn)為B公司是從國土資源部門取得的土地，則轉(zhuǎn)讓收入不應(yīng)該包含土地使用權(quán)的價款；如認(rèn)為B公司從A公司處取得土地使用權(quán)，則轉(zhuǎn)讓收入就應(yīng)包含土地價款。

筆者贊同觀點三，認(rèn)為B公司除繳納從國土資源部門取得土地使用權(quán)對應(yīng)的契稅及印花稅外，不用補繳其他稅金。

三、A、B公司不需要補繳稅金的理由

（一）業(yè)務(wù)實質(zhì)分析

1.B公司取得出讓土地是一種創(chuàng)設(shè)取得，而非移轉(zhuǎn)取得。觀點一及觀點二錯誤地將其認(rèn)定為移轉(zhuǎn)取得。我國《民法典》及《城市房地產(chǎn)管理法》規(guī)定：“企業(yè)得到國有土地使用權(quán)的方式有創(chuàng)設(shè)取得與移轉(zhuǎn)取得兩種。”土地出讓是國有土地使用權(quán)的初次流轉(zhuǎn)（一級市場），是國家與市場主體之間的行為，有償出讓屬于創(chuàng)設(shè)取得的一種。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是平等市場主體之間的交易，是國有土地使用權(quán)的再次流轉(zhuǎn)（二級市場），屬于移轉(zhuǎn)取得。

該案件中，B公司取得國有土地使用權(quán)，是基于與國土資源部門的土地出讓合同，這個行為的出讓方為代表國家的國土資源部門，受讓方為B公司。很明顯，B公司取得的國有土地使用權(quán)屬是在一級市場上取得，是一種創(chuàng)設(shè)取得，而非從A公司處移轉(zhuǎn)取得。

2.法律規(guī)定集體土地不得轉(zhuǎn)讓。2019年之前，原《土地管理法》第四十三條規(guī)定：“集體土地在原則上不得用于建設(shè)使用，也不得出讓轉(zhuǎn)讓。”《城市房地產(chǎn)管理法》第九條的規(guī)定：“城市規(guī)劃區(qū)內(nèi)的集體所有的土地，經(jīng)依法征用轉(zhuǎn)為國有土地后，該幅國有土地的使用權(quán)方可有償出讓。”本文案例中的該宗集體土地依照法律是不得出讓轉(zhuǎn)讓的，必須要轉(zhuǎn)為國有土地后方可有償出讓。觀點一及觀點二認(rèn)定A公司將集體土地轉(zhuǎn)讓給B公司的說法于法無據(jù)，也與事實不符。

3.A、B公司之間事實上沒有交易。一是A公司并沒有從B公司處取得任何經(jīng)濟利益。A公司并不是B公司取得土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓方，也沒有從B公司取得任何利益。B公司支付的500萬元土地出讓金由國土部門收取，并非A公司收取。二是從國土資源部門頒發(fā)的土地使用權(quán)證書的有效期限也可以得到印證，B公司擁有該土地的期限為2017年10月至2067年9月，不是A公司擁有的集體土地使用權(quán)的剩余年限，如是A公司轉(zhuǎn)讓給B公司，則土地權(quán)證的剩余年限應(yīng)該是50年減去A公司已經(jīng)使用的年限。觀點一及觀點二認(rèn)為A公司將集體土地轉(zhuǎn)讓給B公司的說法與事實不符。

《民法典》及有關(guān)法律的“房地一體”原則是基于國有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，并非國有土地出讓環(huán)節(jié)。“房隨地走、地隨房走”的原則不適用于本案例。

（二）案例分解解析

為了更深入理解該業(yè)務(wù)，可將上述案例分解為兩個案例進行解析。假設(shè)國土資源部門將A公司擁有集體土地使用權(quán)證收歸國有，注銷原集體土地證書。

案例一中，在B公司取得土地使用權(quán)時，該土地上并沒有房產(chǎn)，直到合并時也沒有房產(chǎn)， B公司只擁有土地使用權(quán)。那么A公司吸收合并B公司時，按合并時的稅收政策及案例情況，雙方均不須繳納稅款。

案例二中，B公司并未取得土地使用權(quán)，該土地上建有房產(chǎn)，建筑面積為30000平方米，建造成本3000萬元，A公司擁有房屋所有權(quán)證。那么，A公司吸收合并B時，按合并時的稅收政策與案例條件，雙方均不須繳納稅款。

（三）追征期分析

《稅收征管法》第五十二條、《稅收征收管理法實施細(xì)則》第八十二條、《關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕326號，以下簡稱326號文）均規(guī)定稅款追征期限分3年期、5年期和無限期三大類，詳見下表。

稅款追征期限適用情形表

本案例中，B公司取得土地使用權(quán)的日期是2017年10月，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的日期是2022年12月。B公司認(rèn)為，該行為無須納稅，不進行納稅申報，符合326號文規(guī)定，適用《稅 收 征管法 》第五十二條追征期的規(guī)定。因而，即使稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為的B公司從國土資源部門取得國有土地使用權(quán)時，A、B公司按照前文觀點 一、觀點二 ，需要 繳納稅金 ，也超過了稅款追征期。

結(jié)論：A公司與B公司之間在2017年10月既沒有發(fā)生房產(chǎn)不動產(chǎn)的移轉(zhuǎn)，也沒有發(fā)生稅法上規(guī)定的視同銷售行為，合并環(huán)節(jié)還符合契稅的免征條件。據(jù)此， 因為2017年10月，B公司取得原來A公司的國有土地時，A公司的房產(chǎn)所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以，B公司除取得土地使用權(quán)繳納的契稅外，不應(yīng)補繳其他稅金。

作者： 包關(guān)云 來源：云卓稅

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